«Ножницы» потенциального (начисленного) и фактического (условно равновесного) налогового бремени возникают по двум причинам: во-первых, в силу финансовой невозможности налогоплательщиков уплатить в полной мере и в установленные сроки причитающиеся по законодательству налоги; нежелания субъектов уплачивать завышенные налоги (завышенную цену общественных благ). В результате, либо у налогоплательщиков возникает задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами, либо или развиваются процессы сознательного уклонения налогоплательщиков от налогов. В условиях завышенного, сверхсильного спроса государства на налоговые ресурсы ухудшается финансовое положение налогоплательщиков, недополучает налоговых доходов и бюджетная система, поскольку налогоплательщики в массовом порядке стремятся сокрыть доходы и объекты от налогообложения (сознательно уменьшают предложение источников уплаты налогов). Снижение спроса государства на налоги путем корректировки их ставок может привести к обратному эффекту – к расширению предложения налогоплательщиками финансовых ресурсов для налогообложения. Хотя чрезмерно заниженное (ниже минимального налогового предела) налоговое бремя также неэффективно, поскольку может повлечь за собой существенные невосполнимые потери налоговых доходов для бюджета и объемов общественных благ для населения.
Однако в любом случае, по истечении определенного периода времени с момента установления новой или существенного изменения действующей системы налогов, фактически сложившееся налоговое бремя будет отражать некий уровень налоговой нагрузки на совокупный доход страны, близкий к равновесному, который может отличаться от потенциального (законодательно установленного, начисленного) налогового бремени.
Итак, с общеэкономических позиций, содержание налогового бремени составляют процессы формирования совокупный цены государственных услуг в виде доли налоговых изъятий совокупного дохода страны, или совокупной ставки налогов к добавленной стоимости, складывающихся под влиянием законов рыночной экономики и частных налоговых законов (стоимости, спроса и предложения, налогового предела и др.).
Если необходимое налоговое равновесие устанавливается в результате стихийной балансировки спроса на налоги и предложения доходных источников для налогообложения в условиях монопольного «рынка» государственных услуг и субъективной оценки налогоплательщиками объема получаемых общественных благ, то этот процесс растягивается на неопределенное время, в течении которого государство, налогоплательщики и общество в целом несут существенные потери потенциальных доходов и недопотребленных общественных благ. Потребители государственных услуг интуитивно определяют соответствие или несоответствие потенциального бремени начисленных налогов количеству и качеству фактически получаемых общественных благ, поскольку последние можно измерить лишь косвенно по объему бюджетных расходов, данные о которых либо недоступны основной массе налогоплательщиков, либо сами расходы не воспринимаются ими как относительная форма стоимости, а налоги как эквивалент стоимости (ценности) государственных услуг. Именно такое субъективное восприятие, количественная и качественная интуитивная оценка налогоплательщиками общественных благ по отношению к бремени начисленных налогов лежит в основе принятия ими решений об объемах легализации доходов и объектов для налогообложения, о масштабах сокрытия доходов и уклонения от налогов. К примеру, в скандинавских странах самое высокое в Европе налоговое бремя не смущает налогоплательщиков, они готов платить высокие налоги, поскольку реально ощущают на себе государственную социальную и экономическую поддержку в виде социальных благ и экономических выгод (в этих странах около 80 % составляет средний класс, в чем большая заслуга государства).
Однако, наибольшего фискального эффекта для государства и финансового эффекта для налогоплательщиков можно добиться в более короткие сроки на основе проведения политики государственного регулирования и оптимизации налогового бремени. Процесс оптимизации предполагает законодательное установление государством равновесных ценовых параметров налогового бремени: налогового оптимума в рамках нижней и верхней предельных границ налогообложения (налоговых пределов), оптимальных размеров ставок основных налогов и т. д., обеспечивающих максимально возможный фискальный, регулирующий и контрольно-регулятивный эффект в экономике.
Оптимальное налоговое бремя предполагает сведение к минимуму влияния фактора монополии в процессе формирования цены услуг государства, создает условия для органичного сочетания интересов всех субъектов налоговых отношений, для роста доходов государства и налогоплательщиков на базе общего экономического роста. Оптимальный уровень налогового бремени – это такой его равновесный уровень, при котором налогоплательщики относительно безболезненно для своих финансов согласны платить установленные налоги по основным элементам налогообложения (налоговым ставкам, объектам, базам,), получая адекватное количество и качество общественных благ.
Процесс налогового регулирования, в частности оптимизации налогового бремени, непосредственно связан с такими понятиями, как «налоговые пределы», «налоговый оптимум». Оптимальное равновесное налоговое бремя и налоговые пределы (нижний и верхний уровни налоговых изъятий добавленной стоимости) индивидуальны в своих значениях для каждой отдельно взятой страны и временных периодов ее развития. Величина налогового бремени, считающаяся оптимальной для экономики одной страны на данном временном промежутке, может быть завышенной или заниженной для экономики другой или той же страны в разных временных измерениях.
Не может быть единых, универсальных для разных экономик равновесных параметров налогового бремени – налоговых пределов и оптимума. Для многих современных развитых стран этот вывод имеет отношение и к параметрам известной «кривой Лаффера» – 35–40 % к валовому национальному продукту с точкой налогового оптимума 37,5 %, рассчитанным еще в 70-х годах для экономики США, но до сих пор принимаемым многими специалистами в качестве базы для сравнительной оценки налоговой нагрузки. Подтверждением тому служит разброс уровней налогового бремени в различных развитых странах от 22 % до 54 % (см. табл.2).
Таблица 2
Удельный вес налоговых поступлений в ВВП (налоговое бремя) в различных странах, %*
* Таблица составлена по: Пансков В.Г. Налоговое бремя в российской налоговой системе //Финансы. 1998. № 11; Российский статистический ежегодник. М., 2005.
Налоговые пределы (нижний и верхний) также индивидуальны для каждой страны. Их необходимо рассчитывать для определения оптимального уровня налогового бремени. Нижняя граница налогообложения показывает минимальный уровень цены, ниже которого государство не сможет в полной мере удовлетворить общественные потребности в коллективных благах по стандарту, выработанному на данном этапе развития страны. Не следует забывать, что уровень налогообложения, установленный ниже минимальной границы может повлечь за собой невосполнимые потери потенциальных налоговых доходов для государства и недопотребление потенциальных общественных благ населением.
Превышение верхнего предела налогообложения чревато еще более серьезными последствиями, так как влечет за собой не только потери доходов государством и налогоплательщиками, массовое уклонение от налогов и уход легальной экономики в «теневую», но и требует довольно длительного периода времени для адаптации налогоплательщиков при снижении государством налогового бремени даже до оптимальных его параметров.
Соответственно, значение налогового оптимума (точки равновесия) находится между нижней и верхней границами налоговых изъятий валовой или чистой добавленной стоимости (валового или чистого продукта общества).
Налоговое бремя, будучи продуктом «обмена», распределения и перераспределения, само подлежит распределению в соответствии с выработанными мировой теорией и практикой подходами (концепциями) к решению этой важной проблемы построения системы налогообложения и налоговой системы страны. Общее налоговое бремя оценивается и распределяется по элементам валовой добавленной стоимости (валовая прибыль, оплата труда, другие доходы, амортизация), по сферам, отраслям и отдельным группам налогоплательщиков на основе определенных принципов.
Обычно выделяют два основных подхода (концепции, основополагающих принципа) к распределению налогового бремени в экономике: принцип полученных благ (выгод) и принцип платежеспособности.
