В отличие от бухгалтерского учета, где стороны могут предусмотреть начисление процентов как в течение периода пользования займа, так и в момент его возврата заимодавцу, налоговый учет таких «вольностей» не допускает. В налоговом учете у организации, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами. Это условие содержится в пункте 8 статьи 272 НК РФ. Отчетным периодом может быть месяц или квартал в зависимости от налоговой политики фирмы. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода начисленные проценты включаются в состав соответствующих расходов на дату погашения займа. При кассовом методе проценты по заемным средствам могут быть включены в расходы только после их фактической оплаты — пункт 3 статьи 273 НК РФ.
Такое требование НК РФ означает то, что порядок отражения процентов по займу в бухгалтерском и налоговом учете фирмы может не совпадать. Это приведет к возникновению временных разниц и необходимости использовать ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Пример 17
Гражданин Кульдякин является учредителем ООО «Лакокраски». В апреле 2005 года он предоставил обществу денежный заем в размере 140 000 руб. на срок 180 дней под 6% годовых. В соответствии с договором проценты должны быть начислены и выплачены вместе с возвратом основной суммы долга. Деньги были перечислены обществу 11 апреля 2005 года.
Фирма для расчета налога на прибыль использует метод начисления и уплачивает ежеквартальные авансовые платежи. Поэтому необходимо учесть, что расходы в виде начисленных процентов в налоговом учете будут признаваться в конце июня и в конце сентября (то есть по итогам полугодия и 9 месяцев). Кроме того, их надо будет отразить в октябре при возврате займа.
В учете фирмы были сделаны следующие проводки.
В апреле 2005 года:
Дебет 51 Кредит 66
— 140 000 руб. — получена сумма займа от учредителя.
В июне 2005 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 447 руб. ((140000 руб. х 6%: 365 дн. х 81 дн.) х 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство, возникшие из-за разного порядка начисленных процентов.
В сентябре 2005 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 508 руб. ((140000 руб. х 6%: 365 дн. х 92 дн.) х 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство, возникшие из-за разного порядка начисленных процентов.
Сумма займа вместе с начисленными процентами была возвращена Кульдякину 7 октября 2005 года. Величина процентов составила 4142 руб. (140000 руб. х 6%: 365 дн. х 180 дн.).
В октябре 2005 года:
Дебет 91 Кредит 66
— 4142 руб. — начислены проценты по предоставленному займу;
Дебет 66 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— 538 руб. (4142 руб. х 13%) — удержан НДФЛ из суммы дохода заимодавца;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51
— 538 руб. — сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет;
Дебет 66 Кредит 51
— 143 604 руб. (140 000 + 4142 — 538) — сумма займа с начисленными процентами возвращена учредителю;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 955 руб. (447 + 508) — погашено отложенное налоговое обязательство.
3.1.4. Если заем выражен в валюте:
Несмотря на то, что российская валюта в последнее время более чем серьезно укрепилась, а доллар США и евро «шатает из стороны в сторону», практика предоставления займов показывает, что они по-прежнему часто выражаются в иностранной валюте или условных денежных единицах. Указание в договоре займа суммы в иностранной валюте представляет собой, по идее, защиту имущественных интересов заимодавца от возможного риска падения покупательной способности рубля на момент возврата займа. Ведь наши граждане научены весьма горьким опытом, и доверять российскому рублю они станут не так скоро, как хотелось бы Банку России и Правительству РФ.
В общем случае по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте, устанавливается более низкая процентная ставка, чем при оформлении долгового обязательства в рублях. Однако и проценты, которые должен уплатить заемщик, выражаются также в иностранной валюте, а выплачиваются в рублях.
Конечно, для ситуации, когда заем предоставляет учредитель, эти соображения не очень актуальны. Поэтому хотелось бы обратить внимание владельцев фирм, что предоставление займа, выраженного в валюте, может доставить главному бухгалтеру фирмы дополнительные хлопоты. Сейчас мы объясним почему.
Согласно пункту 21 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. Если же официальный курс такой валюты отсутствует, то по курсу, определяемому по соглашению сторон.
Как того требует пункт 22 этого же ПБУ, при составлении бухгалтерской отчетности фирмы должен производиться пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. В подавляющем большинстве случаев курсы валют колеблются, и зачастую весьма значительно. Поэтому при пересчете задолженности по процентам, сумма которой выражена в валюте, в рубли на дату составления ежемесячной бухгалтерской отчетности будут ежемесячно возникать суммовые разницы.
Эта ситуация предусмотрена в пункте 11 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Там сказано, что суммовые разницы по причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным в валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов до их фактического погашения, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов. Другими словами, такие суммовые разницы в бухгалтерском учете следует относить к операционным расходам.
Здесь более или менее понятно. Однако есть еще и такая разница, которая возникает при возврате основной суммы займа. Ведь курс валюты меняется, и при возврате приходится отдавать совсем не ту сумму рублей, по которой заем принимался к учету. Вот по поводу этой разницы в бухгалтерском законодательстве прямо ничего не сказано. Придется искать ответ логическим путем.
Итак, возникновение суммовой разницы по основной сумме займа, выраженного в валюте, непосредственно связано с привлечением заемных средств. Эту разницу можно принять за дополнительные затраты, связанные с привлечением кредитов и займов, о которых говорится в пунктах 19 и 20 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». В таком случае ее можно отнести к операционным расходам фирмы. По крайней мере, это не противоречит пункту 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», где сказано, что «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации». А список операционных расходов в пункте 11 этого же ПБУ открыт.
Значит, при отражении рассматриваемой разницы в бухгалтерском учете можно сделать проводку:
Дебет 91 Кредит 66
Как мы уже знаем, в налоговом учете фирмы, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами.
Если налогоплательщик несет расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, то они учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Это написано в пункте 5 статьи 252 НК РФ. Пересчет таких расходов должен производиться налогоплательщиком на дату признания расходов. В данном случае такой датой в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ является дата начисления процентов.
Однако будет ли разница между начисленными и выплаченными в рублях процентами по займу считаться суммовой разницей для целей налогового учета? Неожиданно выясняется, что нет. Все дело в определении суммовых разниц, данном в главе 25 НК РФ. Там, в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, сказано, что расходы в виде суммовой разницы признаются внереализационными расходами. Однако, по мнению законодателя, они появляются, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
