Отметим, что по основному средству, полученному в безвозмездное пользование, ссудополучатель амортизацию не начисляет, что следует из пункта 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания).
В соответствии со статьей 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
Согласно, пунктам 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99), расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии, в том числе объекта, полученного по договору безвозмездного пользования (договору ссуды), являются расходами по обычным видам деятельности. В частности, в состав расходов от обычных видов деятельности включаются:
– расходы по приобретению ГСМ, необходимого при эксплуатации безвозмездно используемого транспортного средства, ремонту данного средства;
– текущий и капитальный ремонт офисного помещения, которым организация пользуется безвозмездно на основании заключенного договора, эксплуатационные расходы по его содержанию. Эти расходы в бухгалтерском учете отражаются на соответствующих балансовых счетах в сумме фактически произведенных расходов и нормированию не подлежат;
– прочие аналогичные расходы, произведенные в соответствии с заключенными договорами и подтвержденные надлежащими первичными документами.
Расходы по поддержанию имущества в исправном состоянии на основании пункта 6 ПБУ 10/99 принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и специализированной организацией, производящей ремонт.
Если имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, используется для управленческих нужд организации, то в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета расходы на его текущий ремонт отражаются следующей записью:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражены расходы на текущий ремонт имущества, полученного по договору безвозмездного пользования.
Как было отмечено выше, ссудополучатель ведет аналитический учет по каждому ссудодателю отдельно, а также отдельно по каждому объекту основных средств, полученных в безвозмездное пользование.
Пример.
Организация «А» (ссудодатель) передает в безвозмездное пользование организации «Б» (ссудополучателю) автотранспортное средство. Стоимость имущества, согласованного сторонами, составляет 100 000 рублей. Расходы, связанные с эксплуатацией и ремонтом данного автотранспортного средства, в сумме 9 440 рублей (в том числе НДС 18 % – 1 440 рублей) несет организация «Б» (ссудополучатель), согласно условиям договора. Автотранспортное средство эксплуатируется в производственных целях.
В бухгалтерском учете организации «Б» должны быть сделаны следующие записи:
Дебет забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» – 100 000 рублей – отражено автотранспортное средство в безвозмездном пользовании;
Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 8 000 рублей – отражена сумма расходов по ремонту автотранспортного средства;
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1 440 рублей – отражена сумма НДС по услугам, согласно выставленным счетам-фактурам;
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 9 440 рублей – оплачены услуги по ремонту;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 1 440 рублей – НДС принят к возмещению из бюджета;
Налоговый учет.Исходя из норм статьи 689 ГК РФ, как отмечает Минфин Российской Федерации в своем Письме от 19 марта 2010 года № 03-03-06/4/24, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает не само имущество, а лишь право пользования данным имуществом.
Следовательно, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права.
В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом под прибылью для российских организаций подразумеваются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
К доходам в целях применения названной главы на основании пункта 1 статьи 248 НК РФ относятся:
– доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
– внереализационные доходы.
Перечень внереализационных доходов приведен в статье 250 НК РФ. Пунктом 8 указанной статьи установлено, что к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
Таким образом, доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав на пользование имуществом подлежит включению в состав внереализационных доходов организации. Такое мнение высказано Минфином Российской Федерации в Письме от 10 августа 2009 года № 03-03-06/4/65. В данном Письме также сказано, что согласно абзацу 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Следовательно, получая по договору в безвозмездное пользование имущество, налогоплательщик, как отмечают специалисты Минфина, должен включать доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом в состав внереализационных доходов, исходя из рыночных цен идентичного имущества. Аналогичное мнение высказано УФНС Российской Федерации по городу Москве в Письме от 29 декабря 2008 года № 19–12/121865. Об этом же свидетельствует и арбитражная практика, в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 октября 2009 года по делу №А42-7203/2008. Такой же вывод содержится в Информационном письме ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 года № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» в котором сказано, что установленный абзацем 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.
Вместе с тем, необходимо отметить, что в абзаце 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ нет отсылочной нормы в отношении безвозмездных имущественных прав.
Кроме того, в самой статье 40 НК РФ не содержится ни единого упоминания об имущественных правах. Более того, статьей 38 НК РФ имущественные права прямо выведены из состава имущества!
В связи с этим, по мнению автора, налогоплательщик имеет возможность не учитывать данные внереализационные доходы для целей налогообложения. Обращаем Ваше внимание на то, что использование данной позиции может привести в суд, однако, в данном случае все зависит от цены вопроса.
Как было сказано выше, статьей 695 ГК РФ на ссудополучателя возложены обязанности по поддержанию вещи, полученной в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, а также несение всех расходов на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
В случае осуществления деятельности, направленной на получение доходов, в связи с использованием имущества, полученного по договорам в безвозмездное пользование, организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным статьей 252 НК РФ.
