При использовании упрощенной системы налогообложения амортизация по основным средствам не начисляется, однако расходы на их приобретение учитываются при расчете единого налога. Для этого предусмотрен второй раздел Книги учета доходов и расходов. Его заполняют только те организации и предприниматели, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Данные о расходах на приобретение основных средств отражаются в Книге учета доходов и расходов в последний день отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Раздел II состоит из одной таблицы, которая содержит 16 граф. Первые пять граф таблицы заполняются по всем основным средствам, которыми владеет налогоплательщик. В них указывается порядковый номер записи, общие сведения об основных средствах: их название, день ввода в эксплуатацию, дата оплаты и первоначальная стоимость основного средства.
Заполнение остальных граф таблицы зависит от того, когда было приобретено (сооружено, изготовлено) и оплачено основное средство. Возможны три варианта:
1) основное средство приобретено (сооружено, изготовлено) в период применения «упрощенки». В этом случае расходы признаются в полном объеме в момент ввода объекта в эксплуатацию;
2) основное средство приобретено (сооружено, изготовлено) и оплачено до перехода на упрощенную систему налогообложения. В этом случае на дату перехода организации на «упрощенку» необходимо определить остаточную стоимость указанных объектов. Она будет включена в состав расходов, учитываемых при расчете единого налога, в зависимости от срока его полезного использования, который определяется на основании Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1;
3) основное средство приобретено до, а оплачено после перехода на упрощенный режим налогообложения.
4.6.5. Приобретение основного средства (нематериального актива) в период применения упрощенной системы
Если объект основных средств организация или предприниматель приобрели после перехода на упрощенную систему налогообложения, то стоимость такого объекта списывается в расходы только после выполнения двух условий: основное средство оплачено и объект введен в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Стоимость основных средств и нематериальных активов, купленных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком), включается в расходы не сразу, а частями равномерно в течение года.
Согласно пункту 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. А ниже сказано, что «при этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями».
Другими словами, если имущество оплачено в I квартале, то в каждом квартале на расходы будет списываться по 1/4 его стоимости. Если основные средства куплены, скажем, в III квартале, то в расходы нужно будет включить половину его стоимости в III квартале, а вторую половину уже в IV.
Помимо первых шести граф (пяти, если приобретаются основные средства, не требующие государственной регистрации) необходимо заполнить графы 12 и 13.
В графе 12 отражается сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за каждый квартал налогового периода.
При этом по объектам основных средств или нематериальных активов, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения упрощенной системы налогообложения, данная сумма определяется как произведение граф 6 и 11, деленное на 100. Так сказано в пункте 3.16 Порядка заполнения раздела II Книги учета доходов и расходов.
То есть стоимость основных средств и нематериальных активов, купленных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком), включается в расходы не сразу, а частями равномерно в течение года. При этом чиновники Минфина ссылаются на новую редакцию пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. В ней сказано, что расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. А ниже сказано, что «При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями».
Что касается «входного» НДС, уплаченного при покупке основного средства, то его следует включать в расходы в том же порядке, что и стоимость самих основных средств, к которым налог относится. Хотя учитывается в расходах он отдельно (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
ПРИМЕР
С 1 января 2007 года организация применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на сумму расходов.
В июле 2007 года было приобретено здание склада общей стоимостью 200 000 руб. Оплата была произведена 10 июля 2007 года платежным поручением № 154. А 13 июля были поданы документы на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество.
В августе склад был введен в эксплуатацию на основании Акта приемки-передачи от 2 августа 2007 года № 13.
Порядок заполнения раздела II Книги учета доходов и расходов приведен в таблице на с. 347.
«Упрощенцы», которые приобрели основные средства в рассрочку, могут списать в расходы их частично оплаченную стоимость, не дожидаясь, когда полностью рассчитаются за это имущество с поставщиком. Таково мнение Минфина России, озвученное в письме от 26 июня 2006 года за № 03-11-04/2/129.
Надо сказать, что чиновники на местах, да и сами представители главного финансового ведомства раньше не раз заявляли, что списать в расходы стоимость основного средства можно лишь после полной оплаты. Пример, письмо Минфина России от 18 октября 2005 г. № 03-11-02/52.
Правда, арбитражные суды признавали такие разъяснения не соответствующими налоговому законодательству. Так ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12 апреля 2006 г. № А56-33097/2005 поддержал налогоплательщика, включившего оплаченную часть стоимости основного средства в расходы, не дожидаясь полной оплаты. Судьи указали: позиция налоговиков, требующих относить в состав расходов стоимость основного средства лишь после полной его оплаты, является расширительным толкованием пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
Теперь и чиновники изменили свою точку зрения: стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию, но оплачиваемых частями, учитываются в расходах в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями по мере их оплаты.
Итак, основное средство, купленное в период применения «упрощенки», подлежит списанию равномерно в течение года. Как же быть, если к тому же оно оплачено частями? В этом случае в каждый квартал нужно определять, какую часть стоимости относить на расходы. То есть, если первый платеж прошел в первом квартале, то оплаченную часть стоимости основного средства надо включать в расходы в каждом квартале года. Если следующий платеж произошел во втором квартале, то его распределяют уже на три квартала. Заметьте: в этом случае во втором квартале в расходы будет отнесено 1/4 стоимости основного средства, оплаченной в I квартале, и треть стоимости этого имущества, оплаченного во втором квартале. Продемонстрируем на примере.
ПРИМЕР
Организация с 2007 года применяет упрощенную систему налогообложения. 13 февраля 2007 года она приобрела основное средство за 97 056 руб. (без учета НДС) и ввела его в эксплуатацию. По условиям договора предусмотрена рассрочка платежа: 50 процентов от стоимости молотков нужно перечислить 13 февраля, а остальные 50 процентов – 13 апреля.
Следовательно, половина стоимости основного средства (она оплачена в феврале) будет списываться равномерно в I, II, III и IV кварталах. А вторая половина, оплаченная в апреле, в течение трех кварталов: II, III и IV. В таблице ниже приведена сумма, которую нужно списать в расходы в каждом квартале 2006 года. (См. с. 349).
Теперь остается определиться, как заполнить раздел II «Расчет расходов на покупку (создание, сооружение) основных средств и нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу» Книги учета доходов и расходов. Для этого надо обратиться к приказу Минфина России от 30 декабря 2005 г. № 167н. Этим документом утвержден Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов.
