Связь между аудиторским риском и существенностью – обратная, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск. Это необходимо учитывать при определении сроков проверки, видов и объема аудиторских процедур. В ходе аудита уровень существенности может быть понижен. Это может быть компенсировано проведением дополнительного тестирования, увеличением срока проверки, объема запланированных процедур по существу.
Аудитор должен установить, является ли существенной совокупность неисправимых искажений, выявленных в ходе аудита. К таким неисправимым искажениям относятся:
• неисправленные искажения прошлых периодов;
• ошибки, которые не могут быть точно определены, а только предугаданы.
Если аудитор решает, что искажения могут оказаться существенными, он должен принять меры, направленные на снижение аудиторского риска. Это может быть достигнуто, в частности, путем расширения объема аудиторских процедур или внесения изменения финансовой отчетности. Если руководство клиента отказывается вносить изменения в финансовую отчетность, аудитор должен составить модифицированное заключение с учетом МСА 700.
26. АУДИТОРСКИЙ РИСК И ЕГО КОМПОНЕНТЫ
Аудиторский риск является настолько важным и существенным аспектом аудита, что этому вопросу в той или иной степени посвящены разделы в разных стандартах. Непосредственно проблемам аудиторского риска и его компонентов посвящен МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль», МСА 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем» и МСА 402 «Учет особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации».
Цель МСА 400 – установление стандартов и предоставление руководства о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также об аудиторском риске (АР) и его компонентах: неотъемлемом риске (HP), риске средств контроля (РСК) и риске необнаружения (РН).
Аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разрабатывать процедуры, направленные на снижение этого риска до приемлемого уровня.
Аудиторский риск (АР) – риск того, что аудитор может выразить ненадлежащее мнение при наличии в финансовой отчетности существенных искажений. Он включает:
1. Неотъемлемый риск (HP) – подверженность сальдо счетов или классов операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности при условии отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. В российском стандарте (ПСАД «Существенность и аудиторский риск») данный вид риска называется внутрихозяйственным риском, поскольку по своей сути является риском, присущим специфике того или иного вида деятельности или бизнеса.
2. Риск средств контроля (РСК) – это риск того, что искажение, которое может быть допущено в отношении сальдо счетов или классов операций, не может быть своевременно устранено или обнаружено и исправлено с помощью действующей на предприятии системы бухучета и внутреннего контроля.
3. Риск необнаружения (РН) – риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение сальдо счетов или классов операций, которое может быть существенным по отдельности и в совокупности независимо от объема проверки.
27. СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
Система внутреннего контроля (СВК) – включает политику и процедуры, принятые руководством субъекта проверки для содействия в реализации целей управления, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение бизнеса: строгое соблюдение политики руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок, аккуратность и полноту бухгалтерских записей и своевременную подготовку достоверной финансовой отчетности.
Система внутреннего контроля состоит из контрольной среды и процедур контроля.
Контрольная среда формируется следующими основными аспектами или факторами:
• функциями совета директоров;
• стилем руководства;
• организационной структурой субъекта проверки и схемой его управления;
• методами наделения полномочиями и ответственностью;
• системой контроля со стороны руководства.
Контрольная среда влияет на эффективность конкретных процедур контроля. Сильная контрольная среда с формами жесткого сметного контроля за средствами и действенным подразделением внутреннего аудита может дополнить конкретные процедуры контроля.
Процедуры контроля (ПК) включают политику и процедуры, созданные руководством в дополнение к контрольной среде. К ПК относятся:
• подотчетность, обзорные проверки;
• проверка арифметических записей;
• осуществление контроля над прикладными программами и компьютерной и информационной средой и изменение компьютерных программ;
• ведение аналитических счетов и ведомостей (регистров учета);
• разработка системы документооборота и т. д.
При разработке плана проверки аудитор должен оценить неотъемлемый риск на уровне состояния финансовой отчетности и на уровне сальдо счетов и классов операций. Аудитор должен сравнить уровень HP с существующими сальдо счетов или классами операций и принять решение на уровне предпосылок о высоком уровне HP.
При этом аудитор должен полагаться на свое профессиональное суждение. На уровне финансовой отчетности на суждение аудитора могут влиять следующие факторы:
1) характеристика руководства с точки зрения его профессиональных и нравственных качеств;
2) характер бизнеса и структура капитала;
3) влияние внешних факторов, влияющих на уровень искажения отчетности;
4) отраслевая специфика.
На уровне сальдо счетов и классов операций на мнение аудитора об уровне неотъемлемого риска могут влиять такие факторы, как:
• сложность операций и необходимость привлечения экспертов;
• совершение необычных операций в конце отчетного периода;
• наличие нетипичных операций, которые не подвергаются обычным процессам обработки.
28. СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ (СВК) И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ЕЕ СВЯЗЬ С АУДИТОРСКИМ РИСКОМ
Адекватная предварительная оценка возможна только с учетом знания о системе внутреннего контроля и бухгалтерского учета субъекта.
Система бухгалтерского учета и внутреннего контроля предназначена для осуществления своевременного учета всех операций на соответствующих счетах; обеспечения доступа к активам только с разрешения руководства; сопоставления имеющихся активов с теми, что учтены в учете.
Естественные, объективно существующие ограничения СВК: 1) необходимость соблюдения эффективности затрат на СВК (к сожалению, этот фактор на практике приводит к негативным последствиям, так как из-за дороговизны многие полезные и даже необходимые процедуры контроля могут не осуществляться); 2) ориентация СВК на обычные, а не редкие операции; 3) наличие человеческого фактора; 4) злоупотребление полномочиями; 5) изменение среды и неадекватность в ней СВК.
К системе бухгалтерского учета и ее пониманию относятся основные классы операций и способ их инициирования; значимость бухгалтерских записей и первичные документы и счета; процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Для понимания и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля аудитор должен использовать следующие процедуры:
а) опрос сотрудников и изучение их должностных инструкций;
б) проверку документов и регистров бухгалтерского учета и внутренней контрольной документации;
в) осуществлять наблюдение за операциями клиента и т. д.
О том, насколько важны для понимания системы бухгалтерского учета субъекта приведенные выше аспекты, можно судить по следующему примеру.
В России действует единый план счетов бухгалтерского учета, который обязателен для применения всеми предприятиями и организациями, работающими в России. При этом при классификации счетов и отнесении хозяйственных операций к тому или иному классу действия бухгалтеров и менеджеров должны быть одинаковы независимо от размеров и специфики предприятия. Иными словами, в соответствии с российским планом счетов, например, при покупке компьютера любое российское предприятие должно его классифицировать как основное средство и отнести к группе внеоборотных активов.
Если мы рассмотрим тот же случай на примере ГААП, то увидим другую картину. В США нет общенационального плана счетов, на основании которого должны классифицироваться все активы и обязательства предприятий и организаций. Однако существуют общие правила, которые позволяют любому предприятию строить свой рабочий план счетов и в дальнейшем сопоставлять и идентифицировать планы счетов различных предприятий. При этом, в зависимости от соотношения размера приобретаемого актива с размерами активов предприятия, его, на основании субъективной оценки менеджеров, могут отнести или к основным средствам (на малом предприятии) или к оборотным средствам (на крупном предприятии).
