Часть капитала (capital) организации, отличная от той его части, которую представляет собой акционерный капитал, именуется резервным фондом. Резерв формируется из нераспределенной прибыли или посредством эмиссии акционерного капитала по стоимости выше номинала. Резервный фонд формируется из нераспределенного дохода, а в некоторых случаях из доходов нераспределяемых, таких как премии на акции или резерв погашения капитала, тогда как резерва (provision) предусматривает определенное уменьшение стоимости актива или известного обязательства.
Предприятие может использовать часть этих фондов на определенные цели, к примеру, на формирование амортизационного резерва (reserve for obsolescence)). Однако, резервные фонды это не особые денежные средства, которые предусмотрены для строго определенных целей. Это по-прежнему общие чистые активы организации. Резервные фонды классифицируют на нераспределенную прибыль (retained earnings) – фонды, формируемые из дохода предприятия, и на капитальные резервы (capital reserves), которые по различным причинам не распределяются между участниками организации, хотя и могут быть преобразованы в акционерный капитал путем дополнительной эмиссии.
Средства, которые держатся в качестве резерва, но которые не отражаются в счетах, именуются скрытым резервом. Их также называют забалансовые резервы, или секретные резервы (off-balance sheet reserves or secret reserves). Они появляются в случаях, когда актив умышленно скрывается или когда цена его занижается. Подобные сокрытые резервы разрешается иметь некоторым банковским учреждениям, но запрещается – компаниям с ограниченной ответственностью, поскольку они занижают прибыли, а значит – суммы, подлежащие налогообложению в соответствии с налогом на корпорации.[11]
Например, стоимость земли компании и ее зданий может быть показана в балансе как цена приобретения или первоначальная цена, в то время как текущая рыночная цена этих активов может быть значительно выше. Таким образом, если активы переоцениваются для того, чтобы соответствовать текущей рыночной стоимости, разница должна быть официально зарегистрирована в балансе компании как добавление к капитальному резервному фонду.
Затраты на создание страховых фондов (резервов) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных федеральным законодательством, и предназначаются для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества предприятий (организаций), жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.
К затратам на создание страховых фондов, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), относятся:
• страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного);
• страхование имущества;
• страхование гражданской ответственности организаций – источников повышенной опасности;
• страхование гражданской ответственности перевозчиков;
• страхование профессиональной ответственности;
• страхование от несчастных случаев и болезней;
• добровольное медицинское страхование.
Размер отчислений на формирование страховых фондов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1 % объема реализуемой продукции (работ, услуг).
Дебиторская задолженность предприятия, срок погашения которой уже истек и которая не обеспечена никакими гарантиями, при составлении бухгалтерского баланса должна отражаться на отчетную дату за минусом резерва по сомнительным долгам.
Величина резерва по сомнительным долгам устанавливается по каждому сомнительному долгу и зависит от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга. Резервы формируются за счет финансовых результатов деятельности предприятия.
Сумма невостребованного сомнительного долга должна относиться на уменьшение резерва по сомнительным долгам.
Суммы резервов по сомнительным долгам, которые не были использованы по назначению, относятся к результатам финансовой деятельности предприятия. При этом организация может сформировать резерв для возмещения убытков, жалобы на которые уже предъявлены, но пока не были рассмотрены. Резервы формируются в целях недопущения преувеличения прибылей, и для уверенности в том, что все расходы организации, даже те, которых еще нет, но в скором времени они ожидаются, будут оплачены.
Резервы поступлений формируются, когда прибыль после налогообложения направляется на финансирование приобретения активов, а не выплачивается собственникам организации.
Капитальный резервный фонд формируется в целях отражения возможной переоценки соответствующих активов.
Резервный фонд необходим для увеличения акционерного капитала компании.
Если организация пожелает капитализировать резервные фонды, она может сделать это путем создания дополнительных акций, стоимость которых соответствует резервам компании. Организация может произвести бонусный выпуск и распределить его среди акционеров пропорционально количеству существующих акций. В США в данном случае используется термин «выплата дивидендов ценными бумагами».[12]
В соответствии с законодательством России организация формирует из средств прибыли резервные фонды для покрытия непредвиденных потерь и убытков. Остатки неиспользованных средств этого фонда переходят на следующий год.
В целях равномерного включения предстоящих расходов в состав издержек производства или обращения отчетного периода предприятие вправе формировать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности; предстоящих затрат по ремонту предметов проката; на выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами России.
Резервы подлежат пересмотру каждую отчетную дату. Их следует корректировать для отражения текущей оценки. Резерв можно использовать только для тех затрат, в отношении которых он создан.
В международном стандарте МСФО 37 также говорится о применении принципов признания и оценки в конкретных случаях – будущих операционных убытков, обременительных контрактов и реструктуризации:
1) реструктуризация представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности, либо способ осуществления такой деятельности. Резерв на затраты при реструктуризации признается только при соблюдении общих критериев признания для резервов;
2) резервы не следует признавать для будущих операционных убытков. Предположение о будущих операционных убытках указывает на возможное обесценение определенных активов. В данном случае более уместно применение МСФО 36 «Обесценение активов»;
3) текущее обязательство по обременительному контракту должно признаваться и оцениваться в качестве резерва. Обременительным считается контракт, в котором неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают ожидаемые экономические выгоды.
Если показатели резервов, сформированные в учете, будут отражены в финансовой отчетности, то это повысит ее информативность, позволит провести более детальный анализ финансового положения предприятия, что в свою очередь позволит пользователям отчетности принимать обоснованные управленческие решения.
Различия в правилах бухгалтерского учета различных систем и связанные с этим затруднения могут быть преодолены предприятиями при применении тех положений, которые аналогично решают те или иные вопросы или устанавливают аналогичные правила отражения и учета. Все преимущества и недостатки такого подхода организации должны оценить для себя самостоятельно исходя их конкретного вида деятельности, особенностей и положения на рынке.
Переход российских предприятий на формирование отчетности в соответствии с международными стандартами повысит качество и информативность отчетности. Сведения, отраженные в ней позволят всем пользователям отчетности, банкам, инвесторам и т. д., оценить реальное финансовое положение предприятия. В последнее время некоторые положения по бухгалтерскому учету в России были изменены и тем самым приближены к положениям МСФО. Это коснулось вопросов учета отдельных операций, порядка раскрытия информации в отчетности и т. д. Например, было введено положение, в соответствии с которым доходы и расходы подлежат признанию в том отчетном периоде, к которому они относятся фактически. Также были введены в оборот некоторые понятия, которые стали абсолютно новыми в российском бухгалтерском учете – гудвилл, условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты и т. д.
