При формировании трансформационной таблицы остатки по счетам активов согласовываются со статьями отчетности, отражающими наличие активов, а обязательства в российском учете связываются с обязательствами в международной отчетности.
Переоценка остатков.
Разница в учете одних и тех же фактов хозяйственной деятельности может получить различную квалификацию в учете и отчетности. К примеру, стоимость запасов, инвентаря и т. п., остающаяся в наличии на отчетную дату, по российским правилам должна быть отражена в балансе как актив, а по международным стандартам объект должен быть включен в расходы данного отчетного периода.
Переоценкой остатков можно назвать любые корректировки остатков балансовых счетов, которые вместе с тем вызывают одновременные изменения собственного капитала, а именно прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли, добавочного капитала и других статей собственного капитала.
Метод переоценки остатков используется в следующих случаях:
• когда порядок признания активов или обязательств в российском учете и по МСФО не соответствует друг друга;
• когда требуется исключить расходы (убытки), которые возникли в результате движения активов, не признанных такими для целей подготовки отчетности по МСФО;
• в случае начисления или доначисления оценочных резервов.
Актуальным для трансформации российской отчетности является вопрос о формах и методах учета влияния инфляции на оценку статей отчетности. В результате инфляции рублевую стоимость аналогичных активов, приобретаемых в различные периоды нельзя сопоставить между собой. Аналогичное происходит с доходами и расходами, которые были учтены в различных отчетных периодах. В результате снижается достоверность отчетности и ее полезность как таковая. Для того чтобы избежать указанных недостатков подлежит применению и учету фактор гиперинфляции, который применяется при оценке активов, капитала, доходов и расходов.
Влияние инфляции на сопоставимость данных финансовой отчетности исключается в результате:
• изменения валюты учета, т. е. использование применение для целей учета стабильной иностранной валюты;
• представления финансовой отчетности с поправкой на инфляцию.
В России более всего распространена отчетность в иностранной валюте, причем не только среди организаций с иностранными инвестициями. Это правило распространяется и в отношении внутренней отчетности, которая представляется дочерними организациями в адрес зарубежных материнских компаний.
Пересчет отчетности дочерних компаний в валюту, в которой материнская компания осуществляет обобщение данных, производит материнская компания в процессе консолидации отчетности. Перерасчет производится по стандартной процедуре, в которой используются валютные курсы на начальную и конечную даты для пересчета статей бухгалтерского баланса и средний курс за отчетный период для отчета о прибылях и убытках. Данный метод пересчета реализован в коммерческих прикладных программах и полностью соответствует подходам, закрепленным международными стандартами (IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов», 30). Для подготовки отчетности российских компаний чаще всего используется метод перемены валют.[25]
Метод представления статей отчетности в условиях гиперинфляции исходит из деления статей отчетности на денежные и неденежные.
К денежным статьям (monetary items) баланса относятся деньги и денежные эквиваленты в национальной (гиперинфляционной) валюте, а также прочие активы и обязательства, которые могут быть обращены в денежные средства только по их нарицательной стоимости в гиперинфляционной валюте (без компенсации на индекс цен или курс иностранной валюты).
Неденежными являются все остальные статьи баланса, в частности: внеоборотные (долгосрочные) активы, материалы, готовая продукция, запасы, расходы будущих периодов, статьи, отражающие собственный капитал предприятия и отчет о прибылях и убытках.
МСФО 29 приводит две альтернативные последовательности пересчета – для отчетности, составленной в текущей и в фактической стоимости. Общий порядок, базируется на данных учета фактической (исторической) стоимости.
В финансовой отчетности денежные статьи отражаются по текущей стоимости. При этом их оценка в твердой валюте будет уменьшаться соразмерно снижению покупательной способности рубля.
Неденежные статьи отражаются по неизменной (исторической) стоимости: по фактической (первоначальной) себестоимости либо по остаточной стоимости. Оценка неденежных статей в обесценившихся рублях будет искажать их реальную стоимость. Она не будет соответствовать их истинной оценке в той степени, на которую увеличилась цена данного актива за время, истекшее с его приобретения, до отчетной даты. Для представления неденежной статьи отчетности с поправкой на инфляцию необходимо провести ее дооценку в сумме разницы между индексированной и исторической денежными оценками.
Целью международного стандарта МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» является составление первичной финансовой отчетности компаний, которая составляется в валюте станы с гиперинфляционной экономикой.
Общая последовательность пересчета финансовой отчетности начинается с установления общего индекса цен (в разбивке как минимум по месяцам отчетного года). Если индекс не определен, или существенно искажает состояние дел, то возможна его переоценка по курсу иностранной валюты. Далее требуется разделить баланс на денежные и неденежные статьи в смысле МСФО 29 и индексировать (с учетом возможной чистой цены продаж) неденежные статьи баланса. При этом денежные статьи пересмотру не подлежат.
Затем производится индексация статей доходов и расходов и составление отчета о прибылях и убытках с учетом прибыли (убытка) по чистой денежной позиции, а также отчета о движении денежных средств, индексированного на отчетную дату. Отчетность предыдущих лет также подлежит пересчету. Прибыль (убыток) по чистым денежным статьям определяются «от противного», т. е. по результату переоценки неденежных статей баланса, доходов и расходов. При этом, вполне возможен и прямой пересчет по ежедневной открытой денежной позиции (с учетом всех денежных статей в смысле МСФО 29), но такой подсчет достаточно трудоемок, и еще более трудоемка его аудиторская проверка.
В России сложились условия, позволяющие применять за измеритель величины инфляции, изменения курса рубля к одной из стабильных иностранных валют за отчетный период времени. Это основывается на ряде фактов. В частности, в нашей стране очень велико число дочерних предприятий, которые импортируют товары за иностранную валюту, а реализуют их за рубли. В таком случае доходы собственника формируются не за счет дивидендов, а за счет трансфертных цен. Такие компании подпадают под определение МСФО как зависимые компании. В их отношении использование метода перемены валюты во внутренней отчетности считается целесообразным.
Кроме того, в ряде случаев общий индекс цен выступает надежным измерителем покупательной способности национальной валюты.
Когда курс иностранной валюты не принимается за показатель инфляции, то вместо него в формулы пересчета ставится значение любого подходящего индекса цен и получить теоретически чистый результат.
Таким образом, переводная разница – это разница между рублевой оценкой долларовой стоимости объекта по текущему курсу и его рублевой стоимостью.[26]
Далее приведена примерная методика расчета переводной разницы.
Пример.
Товар был приобретен в марте 2003 г. за 6000 руб., или 1000 долл. США (курс на дату покупки (исторический курс) составлял 6 pyб. за 1 долл. США).
По состоянию на 31 декабря 2007 г. товар оставался в запасе. Стоимость товара составляла 28000 руб., или 1000 долл. США (курс на 31.12.2004 (текущий курс) – 28 руб. за 1 долл. США).
Нереализованная переводная разница 22000 руб. (28000 – 6000).
Товар был реализован в марте следующего года за 18000 руб. при стоимости 30000 руб. (по текущему курсу 30 руб. за 1 долл. США).
Переводная разница:
• нереализованная – 2000 руб. (1000 х 30 – (6000 + 22000));
• реализованная – 24000 руб. (-22000 – 2000).
Результат от продажи:
• выручка – 400 долл. США, или 12000 руб. (18000 – 6000);
В долларовом измерении:
• убыток 12000 руб. (18000 – 30000).
• убыток 400 долл. США (18000 / 30 – 1000).
В отчете о прибылях и убытках за 2005 г. операция по продаже товаров будет отражена следующим образом:
• курс на 31.12.05 (текущий курс) – 32 руб. за 1 долл. США;
• продажи – 400 долл.;
• рублевая оценка продаж в долларах (текущий курс) – 12800 руб.;
• нереализованная переводная разница на продажи – 800 руб. (400 х 32 – 12000);
• рублевая оценка стоимости продаж в долларах по текущему курсу – 32000 руб.;
