• выручка – 400 долл. США, или 12000 руб. (18000 – 6000);
В долларовом измерении:
• убыток 12000 руб. (18000 – 30000).
• убыток 400 долл. США (18000 / 30 – 1000).
В отчете о прибылях и убытках за 2005 г. операция по продаже товаров будет отражена следующим образом:
• курс на 31.12.05 (текущий курс) – 32 руб. за 1 долл. США;
• продажи – 400 долл.;
• рублевая оценка продаж в долларах (текущий курс) – 12800 руб.;
• нереализованная переводная разница на продажи – 800 руб. (400 х 32 – 12000);
• рублевая оценка стоимости продаж в долларах по текущему курсу – 32000 руб.;
• нереализованная переводная разница на стоимость продаж 2000 руб. (1000 х 32 – (6000 + 24000)).
Переводная разница при отображении ее в бухгалтерском учете не будет идти в разрез принципом оценки объекта по исторической стоимости по нескольким причинам:
• если не учитывать переводную разницу, то принцип оценки по справедливой стоимости не будет соблюден в отношении отчетности в долларовом эквиваленте, деноминированной в рублях;
• переводные разницы и результаты их применения должны отражаться самостоятельно, на отдельных счетах (субсчетах), которые корреспондируют только между собой. Поэтому влияние данного показателя на бухгалтерский баланс в любой момент может быть устранено при необходимости составления отчетности по другим правилам.
Переводная разница характеризует разницу между рублевым и долларовым измерениями стоимостей, которые были деноминированы в рублях. Для пользователя, переводящего иностранную отчетность в доллары, такая возможность будет весьма актуальна. Учет переводной разницы является способом, при помощи которого рублевая отчетность приводится к долларовому базису. Используется следующая формула для расчета данного показателя:
Разница = Стоимость х (Курс текущий / Курс исторический – 1), где
Разница – переводная разница в рублях;
Стоимость – оценка объекта в рублях по стоимости покупки, приобретения, формирования и т. п.;
Курс текущий – курс рубля к иностранной валюте на дату расчета переводной разницы;
Курс исторический – курс рубля к иностранной валюте на дату покупки, приобретения, формирования объекта.[27]
Переводные разницы влияют на оценку статей финансовой отчетности.
Прежде всего, этот показатель влияет на оценку неденежных статей бухгалтерского баланса. Переводная разница, которая рассчитывается исходя из стоимости объекта внеоборотных активов, запасов или собственного капитала на дату составления бухгалтерского баланса, называется нереализованной переводной разницей, разновидностью которой можно назвать регулировку величины дохода или расхода. Последний показатель формируется из изменения валютного курса между отчетной датой и датой признания в учете дохода (расхода).
Также необходимо отметить, что переводная разница оказывает влияние и на размер расхода (убытка), полученного от списания с баланса (реализации) неденежного актива. При этом переводная разница, которая регулирует сумму операции по реализации или списанию на расходы (в убыток) неденежного актива, также и путем амортизации, называется реализованной переводной разницей.
Нереализованная переводная разница корректирует величину оценки неденежных статей, включая чистую прибыль (убыток) отчетного года и всех доходов и расходов, ее составляющих.
Изменение показателя неденежной статьи отчетности на величину нереализованной переводной разницы компенсируется увеличением или, соответственно, уменьшением остатка инфляционного резерва.
В то же время, реализованная переводная разница изменяет результат от реализации, а также полного или частичного списания объекта на величину начисленных по данному объекту (или его части) нереализованных переводных разниц.
Таким образом, списание с баланса величины неденежного актива, т. е. самой причины появления переводных разниц, ведет к реализации следствия, т. е. самих этих разниц.
После описания и анализа общих подходов к порядку проведению трансформации бухгалтерской отчетности, соответствующей отечественным требованиям, в отчетность, соответствующую МСФО, необходимо описание приемов и методов трансформации по отдельным областям учета и организации данного процесса.
3.2. Основные этапы трансформации
Сейчас компаниями используются всего два варианта трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами.
Первый – это подход с точки зрения валюты, второй – подход с точки зрения инфляции. Речь в данном случае ведется о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, следовательно, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.
Подход с точки зрения инфляции основан на использовании МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Его суть в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Поэтому полученные данные пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.
Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29 (п. 17), который предполагает при отсутствии надежного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности, и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».
Этот стандарт определяет такое правило выбора курсов валют для пересчета статей финансовой отчетности:
• денежные статьи пересчитываются по курсу на дату составления отчетности;
• неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимости, пересчитываются по курсу на дату определения рыночной стоимости;
• неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобретения, пересчитываются по курсу на дату приобретения (этот курс обычно называют историческим).
При такой трансформации финансовой отчетности компаний данные пересчитываются в валюту по различным курсам. Полученная разница носит название «трансфармационная разница» и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится группировка статей, выраженных в валюте в полном соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, обязательно должны производиться корректировки статей, учет которых не идет в соответствие с международными стандартами.
Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами может быть представлена следующим образом:
• российский баланс, отчет о прибылях и убытках (российские рубли);
• технические корректировки на соответствие правилам ведения бухгалтерского учета по международным стандартам (российские рубли);
• перегруппировка статей в соответствии с международными стандартами;
• промежуточный итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках(российские рубли);
• корректировки по неденежной индексации (российские рубли);
• итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли);
• корректировки по представлению баланса на соответствие количества категорий представления;
• итог. Баланс (российские рубли);
• итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (валюта, международные стандарты);
• составление отчета о движении денежных средств (валюта, международные стандарты);
• составление отчета о движении капитала (валюта, международные стандарты).
В соответствии с МСФО возникновение временных разниц вызывает возникновение отложенного налога. Как пример, проведение корректировочной проводки в сумме 300 денежных единиц, вызывает налоговое обязательство на сумму 72 денежные единицы, таким образом снижая сумму корректировки до 228 денежных единиц за вычетом налога на прибыль. Поэтому возможно отражать проведение указанной операции не до вычета налога, а после такого вычета.
Установление порядка раскрытия информации содержится в МСФО 12. Имеющиеся существенные составляющие различных налогов раскрываются в примечаниях к отчетности.
