Говоря о месте государства в механизме налогообложения, отметим его двойственную роль. С одной стороны, оно является субъектом налогового правоотношения в качестве «государства-собственника» (или, как сейчас стали говорить, «государства-казны»), выступая получателем сумм налога и, естественно, заинтересованного в том, чтобы получить денег как можно больше. С другой стороны, выступая в качестве субъекта публичной власти, государство регулирует данное налоговое отношение путем издания соответствующих законов, определяя при этом как свои собственные права в качестве субъекта правоотношения, так и обязанности другой стороны этого правоотношения – налогоплательщика. В целом такая ситуация довольно нетипична для механизма правового регулирования: обычно государство регулирует общественное отношение, находясь вне его, т. е. будучи равноудаленным от обеих сторон этого отношения. При этом государство как субъект публичной власти, сохраняя объективность и непредвзятость, обязано учесть и сбалансировать интересы сторон данного общественного отношения с учетом того, что эти интересы могут быть противоречивыми. Примером такого правового регулирования является регулирование имущественных отношений, выступающих предметом гражданского права.
Естественно, что, регулируя налоговые отношения посредством издания нормативных правовых актов, государству как субъекту публичной власти практически невозможно абстрагироваться от своих интересов как «государства-собственника», выступающего в качестве субъекта данного отношения и существующего на те доходы, которые ему дает налогообложение. При этом совершенно очевидно, что интересы плательщика налога (налогоплательщика) и получателя этого налога (государства) как субъектов материального налогового отношения объективно противоречивы и даже антагонистичны. В равной мере «государство-собственник» и «государство-субъект публичной власти» есть одно лицо, расчленить которое на два субъекта невозможно ни практически, ни теоретически. В результате в механизм правового регулирования налоговых отношений, осуществляемого государством как субъектом публичной власти, столь же объективно заложены предпосылки отдания предпочтения интересам «государства-собственника» и игнорирования интересов налогоплательщика. Иначе говоря, налоговое законодательство как источник правового регулирования государством налоговых отношений, заведомо отдавая предпочтение этому же государству, но уже выступающему в качестве субъекта данных отношений, объективно дискриминационно по отношению к налогоплательщикам.
Ограничителями этой правовой дискриминации могут выступать: во-первых, инстинкт самосохранения государства, понимающего, что налогообложение, превышающее возможности общества, в конечном счете приведет к развалу экономики страны и обнищанию населения, что кончится крахом самого государства, во-вторых, появление вследствие этого более или менее научно обоснованных доктрин налогообложения, которые закладываются в основу налоговой политики государства, и, наконец, самое главное – степень сопротивления общества налоговому произволу государства. Результатом этого сопротивления явилось внедрение в практику налоговой деятельности государства принципа «налог может быть установлен только парламентом» («налог – дитя парламента»). Конечно, парламент – это тоже государство. Но среди всех государственных органов представительные органы как по способу своего формирования (выборы населением), так и по методам принятия своих решений (довольно публичное обсуждение и принятие законов) являются наиболее подконтрольными обществу и наиболее от него зависящими. В этом смысле парламент по сравнению с другими государственными органами более демократичен, что служит некоторой гарантией (хотя и относительной) защиты общества и от необоснованного налогообложения, и установления непосильного налогового бремени.
Безусловно, для любого государства любые ограничения его «всевластия» в налоговой сфере нежелательны. Столь же нежелательно и выявление его истинной роли в области налогообложения. Отсюда стремление государства вывести себя из правового режима субъекта налогового отношения.
Поэтому можно только приветствовать, что проект Налогового кодекса вводит в налоговое право категорию «налоговое обязательство», сторонами которого выступают государство и налогоплательщик.
В силу налогового обязательства одно лицо, являющееся налогоплательщиком, обязано уплатить налог в размере, сроки и в порядке, предусмотренные актами налогового законодательства, а другое лицо – государство вправе требовать от налогоплательщика исполнения этой обязанности, привлекая в случае необходимости неисправного должника к установленной юридической ответственности.
Следует сказать, что идея внедрения в налоговое право категории «налогового обязательства» не встретила однозначного отношения. Так, наряду с положительным отношением (что более свойственно представителям финансово-правовой науки) высказаны и довольно критические оценки (что свойственно представителям гражданско-правовой науки).
Так, высказано мнение, что налоговых обязательств вообще не существует. В. В. Витрянский по этому поводу пишет: «Основной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов, а государство в лице налоговых органов вправе потребовать от него неуклонного исполнения этой обязанности и применить меры в виде штрафа в случае ее нарушения. Тем не менее правоотношения, складывающиеся между налоговыми органами, не могут быть признаны обязательством. Более того, нормы гражданского законодательства не подлежат применению к налоговым и другим финансовым отношениям».[440] Проф. М. К. Сулейменов также полагает, что использование самого понятия «обязательство» в сфере налоговых отношений неправомерно, исходя из того, что эта категория является принадлежностью исключительно гражданского права.[441]
Вряд ли с этим можно согласиться.
Во-первых, при установлении налога возникает не гражданско-правовое, а финансово-правовое (точнее, налогово-правовое) обязательство.
Во-вторых, утверждение, что термин «обязательство» является «монопольной собственностью» гражданского права, ни на чем не основано – хотя бы в силу того, что нет такого юридически закрепленного «предписания», обязывающего отрасли права использовать ту или иную терминологию.
В-третьих, использование того или иного понятия определяется тем, насколько оно точно определяет сущность выражаемой этим понятием юридической конструкции.
В этом качестве понятие «обязательство» применяется не только в сфере гражданско-правовых отношений, но и в других отраслях права. Например, выражение «соблюдение международных обязательств» выглядит совершенно нормально, ни у кого не вызывает возражений и каждому понятно, хотя вовсе и не связано с гражданским правом. Никто не высказывал возражений по поводу выражения «финансовые обязательства перед государством», которое встречается в действующем Законе Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет».
Таким образом, термин «обязательство» – это межотраслевая юридическая категория, которая при своем конкретном использовании приобретает характер отраслевого инструментария.
Если же говорить по существу, то понятие «налоговое обязательство» в полной мере соответствует сущности налогообложения. Выражая собой налоговое отношение, субъектами которого выступают государство и конкретный налогоплательщик, оно вводит государство в определенное правовое поле. В настоящее время, когда уплата налога определена через категории «долг» и «обязанность» (ст. 35 Конституции), причем, что характерно, даже не обозначено, перед кем существуют эти «долг» и «обязанность». Это позволяет обезличить государство, превращая его в некое всесильное и могущественное божество, стоящее вне права и над ним, которое может все, но не отвечает ни за что. Характерно, что если задаться вопросом, а на каком, собственно, основании государство устанавливает налог и имеет ли оно вообще право это делать, то на этот вопрос мы не найдем ответа ни в одном правовом акте, включая Конституцию, фразу типа «государство имеет право на налоги» мы не встретим нигде. Полагается, что это право нечто само собой разумеющееся, находящееся, подобно религиозному догмату, вне обсуждения и не требующее никакого правового обеспечения. Кстати, если обратиться к статье 26 Конституции, согласно которой «принудительное отчуждение имущества для государственных нужд… может быть произведено при условии равноценного его возмещения», то получается, что любой налог является антиконституционным. Однако уже сама эта мысль государству кажется нелепой, а нам, воспитанным в духе безропотного подчинения любым (правым или неправым) установлениям государства, недоступно даже само восприятие этой мысли. А, между прочим, в Соединенных Штатах для того, чтобы государство имело право на установление налога с доходов, потребовалось принятие специальной поправки к Конституции (XVI), ратифицированной 3 февраля 1913 года, т. е. спустя почти 140 лет с момента образования США. До этого данный налог государство устанавливать вообще не имело права. Характерно, что Конституцией США определены и цели налогообложения: «чтобы уплачивать долги и обеспечивать совместную оборону и общее благосостояние Соединенных Штатов» (раздел 8). Поэтому-то американцы и имеют право с чувством собственного достоинства восклицать, обращаясь к государству: «На что истрачены наши налоги!?».
