Как видим, даже в СССР, где основой государственного и общественного устройства была государственная и общественная собственность и налоги не могли играть той роли, какую они играют в настоящее время, неуплату налога относили к преступлениям, объектом посягательства в которых были отношения в сфере управления государством.
Уголовный кодекс РСФСР 1960 г. уклонение от уплаты налогов рассматривал как преступление только в военное время и относил их к иным государственным преступлениям (ст. 82 УК РСФСР).
Ныне действующий УК РФ, относя налоговые преступления к сфере экономической деятельности, как отмечает И.И. Кучеров, «свидетельствует о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую. Ведь в результате массового уклонения от уплаты налогов государство утрачивает платежеспособность, следовательно, основной ущерб причиняется именно его финансовой деятельности, а не системе управления»[214]. Как видно, из правильной посылки И.И. Кучеров делает усеченный вывод, опуская главное – чему причиняется ущерб, а именно сфере государственного управления.
Интересны ответы практических работников на вопрос анкеты-интервью: «объект преступления: отношения в сфере финансовой деятельности; в сфере налогообложения; в сфере предпринимательской деятельности; в сфере государственного управления обществом (нужное подчеркнуть). Изложите свое мнение: почему именно так определили объект преступления». Респонденты ответили: в сфере финансовой деятельности – 47%; в сфере налогообложения – 76%; в сфере предпринимательской деятельности – 30%; в сфере государственного управления обществом – 15%. Многие респонденты подчеркнули сразу два-четыре объекта, полагая, что все из отмеченных являются объектами преступного посягательства. Это не удивительно: ученые в области материального уголовного права не имеют единого мнения.
В большинстве анкет-интервью респонденты не ответили на пожелание изложить свое мнение: почему именно так они определили объект преступления. Но там, где такие ответы были, они звучали так: те, кто объектом преступления назвали сферу налогообложения, полагают, что в данном случае преступное посягательство направлено на отношения, регулируемые налоговым законодательством. Респондент, подчеркнувший все пункты одновременно, ответил: налоговые преступления затрагивают все указанные отношения. Респондент, подчеркнувший объект «в сфере налогообложения и в сфере государственного управления обществом», объяснил это схематически: налог → бюджет → существование государства. Респонденты, отметившие объект «в сфере государственного управления обществом», объяснили, что это деяние посягает, прежде всего, на нормальный процесс реализации функций государственного управления, его обеспеченность в материальном отношении.
Судя по ответам, практические работники, в основном, не смогли глубоко вникнуть в сущность вопроса. Многие, видимо, нечетко представляют различие между объектом преступления и предметом преступления. Было несколько ответов, смысл которых свидетельствовал о непонимании самого вопроса. Один из респондентов ответил довольно эмоционально (дословно): «Ну, ребята, вы даете, а это-то зачем?!» Это был следователь УФСНП России по Волгоградской области. Стаж работы – свыше 10 лет, расследовал более 20 уголовных дел, квалифицированных ст. 198 и 199 УК РФ.
Ответы респондентов на данный вопрос анкеты-интервью позволяют сделать вывод, что он должен решаться не большинством голосов следователей, а аргументацией ответов. Эта аргументация дает нам возможность утверждать, что объектом преступления по ст. 198 и 199 УК РФ являются отношения в сфере государственного управления обществом.[215]
Заслуживают внимания и многие ответы следователей на вопрос анкеты о путях совершенствования уголовного законодательства, регламентирующего ответственность за налоговые преступления. Они сводятся к следующему:
ужесточить санкции за совершение налоговых преступлений. Ввести дополнительную меру наказания по ст. 198 и 199 УК РФ – конфискацию имущества, а также увеличить сроки наказания;
отказаться от приравнивания налоговых преступлений к общеуголовным – это особая категория преступлений;
предусмотреть, что преступления по ст. 198 и 199 УК РФ могут быть совершены как с прямым, так и с косвенным умыслом, а также по неосторожности;
все части ст. 198 и 199 УК РФ признать тяжкими преступлениями. Оставить один вид наказания в виде лишения свободы.
Не со всеми предложениями следователей, высказанными в ответ на вопрос анкеты о путях совершенствования уголовного законодательства, регламентирующего ответственность за налоговые преступления, можно согласиться. Но предложения об усилении ответственности и наказания будут вполне обоснованными, если признать, что объектом преступления являются общественные отношения в сфере государственного управления обществом.
Уместно вспомнить ответ того же следователя из УФСНП России по Волгоградской области: «Всегда считал, что законодательство у нас хорошее, только его необходимо исполнять и дать возможность это делать следователю, но до правового государства нам далеко, поэтому нет смысла пересаживаться в новую машину, когда на старой ездить не научились!»
Таким образом, применительно к делам о налоговых преступлениях объектом преступления являются отношения, складывающиеся в сфере государственного управления.
Действительно, гл. 2 Конституции РФ, определяющая правовой статус личности в Российской Федерации, содержит только три конституционно установленные обязанности: платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57), сохранять природу и окружающую среду, бережно относиться к природным богатствам (ст. 58), защищать Отечество (ст. 59). Экологические преступления отнесены УК РФ к разд. IX (Преступления против общественной безопасности и общественного порядка), уклонение от прохождения военной службы – к разд. X (Преступления против государственной власти). Отнесение вместе с этим уклонения от уплаты налогов к разд. VIII (Преступления в сфере экономики) представляется недостаточно обоснованным.
Налоговые преступления должны быть отнесены к категории государственных преступлений и установлена более строгая защита отношений, нарушаемых в данной сфере.
Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 4 июля 1997 г. № 8 оценил налоговые преступления так: «Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации».[216]
Предметом налоговых преступлений являются незаконно удерживаемые налогоплательщиком денежные средства, которые должны поступить в казну.
Объективная сторона налоговых преступлений выражается в неуплате налогов, сумма которых составляет крупный или особо крупный размер, в установленные законом сроки. Данное преступление может быть только умышленным, поэтому, чтобы усилить, сделать более четким понимание наличия умысла, законодатель назвал такую неуплату налогов, как «уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды» (ст. 198 УК РФ), «уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации» (ст. 199 УК РФ). Включение термина «уклонение» в название преступления подчеркивает обязательность наличия умысла при совершении преступления, уклоняться без умысла невозможно.
В законе же указано на уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды путем:
непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной;
включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах;
либо иным способом (ст. 198 УК РФ);
включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах;
либо иным способом (ст. 199 УК РФ).
Все это породило необоснованное, на наш взгляд, отнесение указанных действий к способам совершения налоговых преступлений или способам уклонения от уплаты налогов.
В литературе делаются попытки их классификации именно в таком понимании.[217]
В соответствии со ст. 45 части первой НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами – с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации[218]. Следовательно, способов уплаты налога самим налогоплательщиком только два: перечисление денежных средств в сумме, соответствующей имеющемуся у него объекту налогообложения и определяемой налоговым законодательством, со своего счета в банке либо внесение аналогичной суммы наличных денег в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации. Способ же уклонения от уплаты налогов только один – это невыполнение приведенных выше действий.
