Рассматривая нововведения и суждения по ним И.Н. Соловьева, мы полагаем, что вряд ли можно говорить о новом этапе в практике применения «налоговых статей» УК РФ. По существу, новые формулировки ст. 198 и 199 УК РФ есть возврат к формулировкам этих статей в УК РФ, принятом в 1996 г. и вступившем в действие с 1 января 1997 г., действовавшем до вступления в силу новых формулировок ст. 198 и 199 УК РФ, принятых Законом от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ, опубликованным в Российской газете 27 июня 1998 г. и, соответственно, с этого дня вступившим в законную силу. Этим Законом была ужесточена ответственность и приведена диспозиция ст. 198 и 199 УК РФ в соответствие с реальной действительностью путем указания в законе «и иным способом», а не только непредставлением декларации, внесением в нее заведомо ложных сведений.
Способов уклонения от уплаты налогов столь много, что перечислить их в законе практически невозможно. Сущность преступлений, квалифицируемых ст. 198 и 199 УК РФ, состоит в реальной неуплате налогов и (или) сборов в срок, установленный законом[224]. Использование различных способов уклонения от уплаты налогов является свидетельством наличия умысла на неуплату налогов. Наличие умысла на неуплату налогов и его обнаружение не может быть наказуемо в уголовном порядке, так как преступлением является фактическая умышленная неуплата налогов. Наличие умысла на неуплату налогов законодатель обозначил термином «уклонение», так как уклоняться при отсутствии умысла нельзя, это будет не преступление, а ошибка, заблуждение применительно к неуплате налога, или же административный проступок, за которым может следовать административное наказание в соответствии с НК РФ, но не уголовное преступление.
И.Н. Соловьев попытался обозначить группы способов уклонения от уплаты налогов и к ним отнес:
уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика, соответственно, с сокрытием всех объектов налогообложения;
сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения;
занижение полученных доходов и завышение производственных расходов;
переложение налоговых обязательств на несуществующих юридических лиц или индивидуальных предпринимателей;
неотражение в документах бухгалтерского учета и отчетности оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств;
отсутствие учета объектов налогообложения при условии их сокрытия;
незаконное использование налоговых льгот.
Данный перечень способов уклонения граждан и организаций от уплаты налогов является далеко не исчерпывающим. Многие способы уклонения от уплаты налогов имеют под собой одну основу – включение в преступную схему подставных фирм. Уклонение от уплаты налогов происходит с использованием проблемных банков, а также затратных схем. Есть и новые способы уклонения от уплаты налогов с применением схем в сфере вексельного обращения; схем, связанных с субвенциями; здесь же целый спектр мошеннических операций, связанных с неправомерным возмещением из бюджета НДС и многие другие.[225]
С учетом изложенного новая редакция ст. 198 и 199 УК РФ не обеспечивает решения возложенных на них задач.
Редакция диспозиций этих статей позволяет их толковать как нормы, предусматривающие уголовную ответственность только за непредставление налоговых деклараций или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, приведшее к уклонению от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере.
Получается так, что уклонение от уплаты налогов с использованием других путей-способов, в том числе обозначенных нами выше, не является наказуемым в уголовном порядке, а тем более нельзя считать уголовно наказуемым уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, если не используется ни один из названных в законе способов, а налоги не уплачиваются и казна не получает средств от налогоплательщиков. Это же абсурд.
С таким абсурдным выводом согласился и Верховный Суд РФ. Он в абз. 4 п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»[226] записал: «Правило исчисления размера неуплаченных налогов и (или) сборов по признаку доли от суммы подлежащих к уплате налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд может применяться к случаям, когда неуплата налогов или сборов перечисленными в ст. 198 и 199 УК РФ способами (выделено нами. – П.Е., С.Е.) имела место после вступления в силу Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ с учетом требований, изложенных в ст. 10 УК Российской Федерации». Как видим, и Верховный Суд РФ считает, что только способами, указанными в законе, можно уклоняться от уплаты налогов и (или) сборов. Все же другие способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов преступлениями не считаются. Не является преступлением и факт неуплаты налогов без применения каких-либо способов, методов совершения налоговых преступлений. Это, по нашему мнению, является законным способом ухода от уплаты налогов. Уместно привести высказывание В.Д. Зорькина на международной научно-практической конференции «Роль права в обеспечении национальных интересов» 25 октября 2005 г.: «За счет налогов в настоящее время формируется до 80% федерального бюджета России. Но острота сегодняшней ситуации заключается в том, что, по различным оценкам, в бюджет не поступает от 20 до 50% причитающихся к уплате налогов. Неуплата налогов напрямую подрывает устойчивость бюджетной политики, нарушает принцип социальной справедливости, провоцирует социальную напряженность в обществе. <…> Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены полномочием в односторонне властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, иначе нарушались бы воплощенный в ст. 57 Конституции РФ конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом».[227]
Вряд ли можно согласиться с И.Н. Соловьевым, что новая редакция ст. 198 и 199 УК РФ конструктивно определена как «налоговое мошенничество». Под мошенничеством ст. 159 УК РФ понимает хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Налоги уплачиваются деньгами, а если имуществом, то оно реализуется и в казну поступают налоги в виде денег. Имущество или деньги налогоплательщика принадлежат ему на праве личной собственности, а если это организация, то имущество или деньги принадлежат юридическому лицу на праве пользования, распоряжения, владения и не являются для организации чужим имуществом. Это принципиальное различие и не позволяет проводить аналогии с мошенничеством. Чисто внешнее сходство мошеннических действий – не основание говорить об аналогии. Уголовное право не допускает применения закона по аналогии.
Указанное позволяет нам констатировать, что не все нововведения Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ можно одобрить. Изъятие из Закона указания на «иные способы» уклонения от уплаты налога лишили органы, ведущие борьбу с налоговыми преступлениями, возможности уголовно-правового воздействия на лиц, уклоняющихся от уплаты налогов способами, не указанными в Законе.
Ранее, анализируя уголовно-правовые обстоятельства, подлежащие доказыванию, мы достаточно убедительно доказали, что объектом посягательства в налоговых преступлениях являются общественные отношения в сфере государственного управления.[228]
В связи с этим налоговые преступления должны быть включены в гл. 29 «Преступления против основ конституционного строя и безопасности государства» УК РФ, соответственно, должна быть определена степень общественной опасности и наказания за их совершение.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического или юридического лица является материальным составом преступления, а не формальным. Об этом же свидетельствует указание Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64[229], в п. 14 которого записал: «Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствие с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует».[230]
