Указанные в законе «непредставление декларации о доходах», «включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах», «либо иным способом» (ст. 198 УК РФ) или «включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах», «либо иным способом» (ст. 199 УК РФ) представляют собой лишь действия, направленные на уход от уголовной ответственности, способы обмана налоговых органов.
Следует помнить о том, что обвиняемый не несет ответственности за дачу заведомо ложных показаний или отказ от них. Это способ его защиты. Аналогично и непредставление или представление недостоверных данных является способом защиты, способом ухода от уголовной ответственности и не более.
Когда мы определяем предмет доказывания при расследовании конкретного уголовного дела о неуплате налога в крупном размере, мы должны исследовать также способы ухода от уголовной ответственности за неуплату налога, так как это поможет не только проникнуть в сущность явления, но и конкретизировать все элементы, входящие в предмет доказывания, предусмотренные ст. 73 УПК РФ. Все это позволит суду не только определить степень вины, но и уточнить размер наказания. Наказание за налоговое преступление должно соответствовать тяжести и общественной опасности деяния.
Поэтому было бы правильным сформулировать диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ аналогично диспозиции ст. 194 УК РФ (Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица).[219]
В этом случае диспозиция ст. 198 УК РФ могла быть сформулирована следующим образом: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов физического лица, совершенное в крупном размере, наказывается… и далее по тексту статьи.
Аналогично диспозиция ст. 199 УК РФ может быть сформулирована так: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере, наказывается… и далее по тексту статьи.
Исследование при предварительном расследовании действий обвиняемых, направленных на обман налоговых органов путем непредставления декларации о доходах, включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах либо иным способом, по сути, будет характеризовать наличие умысла в совершении налогового преступления и время его возникновения.[220]
Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации»[221] в статьи, регламентирующие ответственность за налоговые преступления, внесены изменения: принята новая редакция ст. 198 и 199 УК РФ, а также приняты две новые статьи, регламентирующие уголовную ответственность за «Неисполнение обязанностей налогового агента» (ст. 199—1 УК РФ) и за «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» (ст. 199—2 УК РФ).
Принятие нового Закона является подтверждением высказанной нами ранее мысли о том, что уголовная ответственность, установленная за уклонение от уплаты налогов, не является стабильной. Она постоянно меняется и, как нам кажется, без достаточной научной проработки и без необходимого обобщения практики применения уголовного законодательства, устанавливающего уголовную ответственность за налоговые преступления.
Новая редакция ст. 198 и 199 УК РФ гласит: «Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.
1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, – наказывается штрафом от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, – наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет».
В примечании раскрывается понятие крупного и особо крупного размера.
«Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, – наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. 2. То же деяние, совершенное:
a) группой лиц по предварительному сговору;
b) в особо крупном размере, – наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового».
В примечании дается определение крупного или особо крупного размера.
И.Н. Соловьев в автореферате своей докторской диссертации пишет: «С момента опубликования Федерального закона от 08.12.2003 г. № 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» фактически начался и новый этап в практике применения «налоговых статей УК Российской Федерации"»[222]. По мнению И.Н. Соловьева, к числу основных нововведений относятся:
диспозиции «налоговых» статей УК РФ приведены в соответствие с изменившимися нормами законодательства о налогах и сборах;
уголовно-правовая защита распространена на все виды налогов, уплачиваемых физическими, а по нашему мнению, и юридическими лицами;
из диспозиций ст. 198 и 199 УК РФ исключено упоминание «иного способа», а уклонение от уплаты налогов и сборов конструктивно определено как «налоговое мошенничество»;
исключены такие квалифицирующие признаки, как совершение преступления лицом, ранее судимым за налоговые преступления, и неоднократность;
такой признак преступления, как размер (крупный или особо крупный), помимо суммы неуплаченного налога, дополнен долей неуплаты по отношению к имеющейся по нему обязанности;
исключено ранее предусматривавшееся в уголовном законе специальное основание освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления в связи с деятельным раскаиванием;
в целях дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления пересмотрены в сторону смягчения санкции ст. 198 и 199 УК РФ в части наказания в виде лишения свободы при одновременном расширении применения штрафов;
предусмотрена уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199—1), т. е. за неисполнение им обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов;
отдельной нормой (ст. 199—2 УК РФ) предусмотрена уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам.[223]
Рассматривая нововведения и суждения по ним И.Н. Соловьева, мы полагаем, что вряд ли можно говорить о новом этапе в практике применения «налоговых статей» УК РФ. По существу, новые формулировки ст. 198 и 199 УК РФ есть возврат к формулировкам этих статей в УК РФ, принятом в 1996 г. и вступившем в действие с 1 января 1997 г., действовавшем до вступления в силу новых формулировок ст. 198 и 199 УК РФ, принятых Законом от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ, опубликованным в Российской газете 27 июня 1998 г. и, соответственно, с этого дня вступившим в законную силу. Этим Законом была ужесточена ответственность и приведена диспозиция ст. 198 и 199 УК РФ в соответствие с реальной действительностью путем указания в законе «и иным способом», а не только непредставлением декларации, внесением в нее заведомо ложных сведений.
Способов уклонения от уплаты налогов столь много, что перечислить их в законе практически невозможно. Сущность преступлений, квалифицируемых ст. 198 и 199 УК РФ, состоит в реальной неуплате налогов и (или) сборов в срок, установленный законом[224]. Использование различных способов уклонения от уплаты налогов является свидетельством наличия умысла на неуплату налогов. Наличие умысла на неуплату налогов и его обнаружение не может быть наказуемо в уголовном порядке, так как преступлением является фактическая умышленная неуплата налогов. Наличие умысла на неуплату налогов законодатель обозначил термином «уклонение», так как уклоняться при отсутствии умысла нельзя, это будет не преступление, а ошибка, заблуждение применительно к неуплате налога, или же административный проступок, за которым может следовать административное наказание в соответствии с НК РФ, но не уголовное преступление.
