В связи с этим возникает вопрос о правовой природе и юридическом значении так называемых «разъяснений органов налоговой службы».
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 16 НК органы налоговой службы вправе в пределах своей компетенции осуществлять разъяснение и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налоговых обязательств. Поскольку налоговое обязательство опосредовано налоговым отношением, которое всегда является правовым отношением, указанные выше «разъяснения и комментарии по поводу налоговых обязательств» зачастую сводятся к разъяснениям и комментариям налогового законодательства, приобретая характер их толкования. Исходя из того, что осуществление этих разъяснений опирается на соответствующее полномочие органов налоговой службы, закрепленное непосредственно в Налоговом кодексе, суды при разрешении конкретных дел нередко придают этим «разъяснениям» свойство официального толкования норм налогового законодательства, обязательного для применения. Во всяком случае, этим «разъяснениям» суды зачастую придают решающее значение при решении вопроса о том или ином понимании содержания норм налогового законодательства.
Это ошибочный подход. Налоговый кодекс не предоставляет права органам налоговой службы не только толковать закон (в данном случае Налоговый кодекс), но и даже официально комментировать его или давать официальные разъяснения по вопросам его применения.
Тем более данные разъяснения не могут рассматриваться в качестве разновидности норм налогового законодательства. В связи с этим представляется правильным указание, содержащееся в Нормативном постановлении Верховного суда Республики Казахстан от 23 июня 2006 года № 5 «О судебной практике применения налогового законодательства». В нем указывается, что «такие разъяснения и комментарии, в том числе уполномоченного государственного органа, не относятся к нормативным правовым актам. Они подлежат оценке судом с учетом их соответствия нормам налогового законодательства».
Суд является правоприменительным органом, и он должен применять нормы налогового законодательства на основе собственного правосознания.
Принцип определенности налогообложения нельзя сводить лишь к определенности оснований, связанных с возникновением и исполнением налогового обязательства. Этот принцип охватывает собой и определенность оснований прекращения этого обязательства.
В указанном выше Нормативном постановлении Верховного суда Республики Казахстан от 23 июня 2006 года по данному поводу отмечается, что «принцип определенности налогообложения, установленный ст. 6 Налогового кодекса, означает в том числе возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований прекращения налоговых обязательств» (п. 5).
И последнее. Определенность налогообложения в первую очередь означает, что определенными должны быть сами нормы налогового законодательства, посредством которого были установлены элементы налога. То есть они должны быть сформулированными настолько ясно, четко и недвусмысленно, чтобы субъекты налогового обязательства осознавали себя в качестве этих субъектов, включая осознание налогоплательщиком того факта, что он обязан платить налог.
Неопределенность норм налогового законодательства влечет нарушение принципа определенности налогообложения. Это нарушение может повлечь разночтения в понимании закона: налогоплательщик полагает, что он не обязан платить налог или иной обязательный платеж, а налоговые или иные государственные органы придерживаются противоположного мнения.
Применительно к такой ситуации налоговая наука исходит из того, что все сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства не могут истолковываться налоговыми и другими органами в фискальных интересах государства. Исходя из общеправовых принципов, те ли иные неясности, возникающие при применении норм налогового законодательства, толкуются, как правило, в пользу налогоплательщика.
Следует отметить, что в законодательстве некоторых стран СНГ данное положение находит прямое закрепление. В частности такая норма содержится в российском Налоговом кодексе (п. 7 ст. 3 НК РФ).
К сожалению, в Налоговом кодексе Республики Казахстан такого рода положения не нашли своего отображения. Но полагаем, что они вытекают из общей доктрины правового государства, к числу которых в соответствии со ст. 1 Конституции относит себя и Республика Казахстан.
Совершенствование финансовых отношений недропользователей с государством[435]
В настоящее время сложилась ситуация, когда в сфере недропользования одновременно действует две системы отношений:
1) отношения собственно недропользования, которые выражаются в том, что государство, будучи собственником недр, предоставляет их в пользование хозяйствующим субъектам, выступающим в качестве владельца и пользователя недр (недропользователя). Эти отношения регулируются Указом «О недрах»;
2) налоговые отношения, которые опосредуют всякого рода налоговые платежи и регулируются Налоговым кодексом.
В результате между недропользователем, с одной стороны, и государством, с другой, одновременно существует два вида правоотношений:
1) гражданско-правовое, выражающее предоставление государством недр в пользование хозяйствующему субъекту (недропользователю);
2) финансовое, выражающее обязанность по уплате налогов данным недропользователем.
Указанные отношения носят качественно разнородный характер. Разнородность этих отношений выражается в следующем:
а) гражданско-правовые отношения являются отношениями юридического равенства, финансовые правоотношения – отношениями «власти и подчинения», т. е. отношениями юридического неравенства:
б) гражданско-правовое отношение, опосредуя товарно-денежное, является эквивалентным, налоговое отношение – безэквивалентным;
в) отношения недропользования выражают двустороннее обязательство: недропользователь, имея право на получение участка недр во владение и пользование, обязан произвести плату за получение права недропользования. В то же время государство, имея право на получение платы за недра, обязано предоставить хозяйствующему субъекту участок недр в пользование. Обязательство по уплате налога является односторонним, и в налоговых правоотношениях существует только одна обязанная сторона – налогоплательщик. Государство, получая в бюджет налоги, не принимает на себя каких-либо встречных обязательств перед налогоплательщиком и не должно что-либо совершить в его пользу. Что же касается налогоплательщика, то он, уплатив налог, не приобретает каких-либо прав;
г) в отношениях недропользования государство выступает в качестве собственника передаваемого недропользователю имущества в виде участка недр; в налоговых отношениях государство выступает в качестве политического субъекта, наделенного односторонне-властными полномочиями;
д) отношения недропользования возникают в силу двухстороннего и свободного волеизъявления сторон; налоговые отношения являются продуктом одностороннего волеизъявления государства, налогоплательщик вступает в это отношение по принуждению.
Между тем с экономической точки зрения в данном случае между недропользователем и государством существует одно общественное отношение – отношение недропользования, сущностью которого является предоставление государством, выступающим в качестве собственника недр, участков недр хозяйствующим субъектом (недропользователям) за плату во владение и пользование в целях проведения тех или иных операций (разведка, добыча и т. д.). Одно общественное отношение не должно быть одновременно опосредовано двумя правовыми отношениями (причем столь разнородными по своим юридическим признакам и свойствам).
В целом данную ситуацию можно охарактеризовать как возобладание фискальных интересов государства над общеэкономическими, что неминуемо приводит, как это всегда бывает при игнорировании объективных законов общественного развития, к проигрышу как в фискальной сфере, так и в сфере экономики.
Искаженная система экономических и правовых отношений по недропользованию приводит к тому, что государство, с одной стороны, хотя с формальной точки зрения и является собственником недр (включая находящееся в них минеральное сырье), фактически отчуждено от своей собственности. Фактическим собственником природных ресурсов выступают недропользователи в лице частных компаний. Иначе говоря, государство в качестве собственника оказалось не вписанным с систему рыночных отношений на рынке добычи и реализации минеральных ресурсов, лишаясь тем самым тех доходов, которые оно могло бы получить в качестве собственника недр.
