Если эту ситуацию перевести в плоскость действия норм права, посредством которых устанавливаются те или иные элементы налогообложения, то можно утверждать, что данные нормы применяются лишь в том случае, если они образуют комплекс, устанавливающий все элементы налогообложения, и при условии взаимодействия друг с другом. Отсутствие правовой нормы, установившей один элемент налога, влечет утрату юридической силы тех норм, которыми были установлены иные элементы налога. В результате эти нормы права судом применяться не могут. Так, если не установлена, например, ставка налога, то правовые нормы, устанавливающие, скажем, объект обложения применению не подлежат. Они не влияют на правовой статус лица, обозначенного в качестве налогоплательщика, каковым он также не является.
Для судебной практики вопрос о взаимодействии всех элементов налога имеет особое значение в части тех налогов, различные элементы которых устанавливаются различными органами и осуществляются в форме различных правовых актов, принятых в разное время. Например, при уплате налогов субъектами малого бизнеса на основе разового талона стоимость этих талонов (что выражает собой установление ставки налога) определяется решением местных представительных органов (ст. 373 НК). Применительно к акцизу его плательщики объект обложения и налоговая база установлены непосредственно в Налоговом кодексе (т. е. данные элементы налога определены Парламентом, принявшим закон, которым был введен в действие Кодекс) (ст. 256, 259 и 261 НК). Однако ставки акциза утверждаются Правительством Республики Казахстан (ст. 258 НК).
В этих ситуациях налог считается установленным лишь в том случае, когда принят соответствующий правовой акт, утвердивший ставки налога. Если, скажем, не принято постановление Правительства по поводу ставок акциза, то такой налог как акциз является неустановленным и нормы Налогового кодекса, посвященные акцизу, не имеют юридического значения и судом применяться не могут.
Следовательно, если элементы налога устанавливаются различными правовыми актами, принятыми в некой последовательности, эти акты начинают действовать лишь в том случае, когда будет принят последний акт, завершивший процесс установления налога. До этого момента налог считается неустановленным, поэтому акты, посвященные его отдельным элементам, не имеют юридическую силу. В силу этого налогового обязательства, обусловленного наличием данного налога, не возникает. Точно так же как налог не может возникнуть «частично», «частичным» не может быть и налоговое обязательство. Как налог, так и возникающие на его основе налоговые обязательства могут возникнуть лишь только в полном объеме. Так, пока не будет принят правовой акт, установивший ставку налога, правовые нормы, посвященные, скажем, объекту налогообложения, не порождают никаких юридических последствий. В силу этого налогоплательщик (точнее, лицо, которое должно стать налогоплательщиком) не обязан встать на налоговый учет, связанный с данными объектами, определять объекты налогообложения, вести их учет и исполнять иные обязанности налогоплательщика, вытекающие из обладания этими объектами. Это лицо не может быть привлечено и к юридической ответственности за неисполнение тех или иных налоговых обязанностей, вытекающих из факта обладания такого рода объектами (в частности, по статье 208 КоАП за нарушение учета объекта налогообложения).
Следует сказать, что необходимо различать понятия «элемент налогообложения» и «элемент налогового обязательства». В судебной практике эти понятия нередко отождествляются или же смешиваются. Этому способствует то обстоятельство, что предложенное Налоговым кодексом определение принципа определенности налога увязывает осуществление этого принципа с налоговым обязательством, а также то, что статьи, посвященные элементам налогообложения, расположены в разделе 2 НК, озаглавленном «Налоговое обязательство». Между тем понятие «элемент налогообложения», выражая внутреннее строение налога, обозначает его определенную часть. Отсюда такие элементы, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и т. д. Применительно к налоговому обязательству термин «элемент» ни в законодательстве, ни в юридической науке не употребляется. Обычно говорят о «составе обязательства». При этом в качестве составных частей обязательства обычно выделяют следующие: 1) субъект обязательства; 2) объект обязательства; 3) содержание обязательства, под чем понимают совокупность юридических прав и обязанностей субъектов обязательства.[434] Опять-таки следует иметь в виду, что понятие «объект налогообложения» не тождественно понятию «объект налогового обязательства».
Затронув тему акциза, отметим, что его объектом выступают определенные операции с товарами, которые Налоговый кодекс именует «подакцизными» (ст. 259 НК). Сам перечень подакцизных товаров установлен ст. 257 НК в виде групп товаров (например, алкогольная продукция, табачные изделия, легковые автомобили). Однако постановлением Правительства ставки установлены не для всех видов товаров, входящих в ту или иную группу. Ясно, что налогом такие товары не облагаются. Однако термин «подакцизный товар» был использован законодательством об иностранных инвестициях, из которого вытекает, что импорт этих товаров подлежит обложению таможенными платежами. В судебной практике возник вопрос, можно ли в целях таможенного обложения отнести к категории «подакцизный товар» те товары, которые, хотя и входят в обозначенный ст. 257 НК перечень групп товаров, но акцизом не облагаются, поскольку Правительство не установило в их отношении ставку акциза.
На этот вопрос следует ответить отрицательно. Налоговый кодекс ввел понятие «подакцизный товар» в целях формирования налога в виде акциза и для установления такого его элемента налогообложения, как объект. Взаимосвязь понятий «акциз» и «подакцизный товар» очевидна. Отсутствие ставки акциза означает отсутствие самого объекта налога вместе с его составляющей в виде подакцизного товара. Иначе говоря, нет акциза – не существует и подакцизного товара. Это означает, что применительно к этим товарам правовые нормы, посвященные объекту налогообложения, включая ст. 257 НК, устанавливающую перечень подакцизных товаров, не действуют. Законодательство об иностранных инвестициях использует термин «подакцизный товар» в том значении, в котором он употребляет в целях налогообложения. Если категория «подакцизный товар» (а равно правовые нормы, связанные с этой категорией) не действует в рамках налогообложения, то эта категория не действует и в рамках таможенного обложения, поскольку сам термин «подакцизный товар» выступает производным от налоговой конструкции.
Признание товара, не облагаемого акцизом, в качестве подакцизного лишь в силу того, что этот товар обозначен в виде родовой категории в ст. 257 НК, означает, что данная статья «вырвана» из всего комплекса норм, регулирующих акциз, и ей придано самостоятельное значение в отрыве от других статей, определяющих элементы акциза. Практически это означает признание самостоятельного существования такого элемента акциза, как его объект, при условии, что самого акциза как налога вообще не существует. Это приводит к парадоксальному явлению: существованию товаров, которые являются подакцизными для целей таможенного обложения, но не являются таковыми для целей обложения акцизом. С одной стороны, эта ситуация напоминает комедию Фонвизина «Недоросль», когда, по мнению ее героя Митрофанушки, та дверь, которая «к своему месту приложена», – это прилагательное, а та, которая еще не навешана и у чулана стоит, – существительное, а с другой – повесть Гоголя, в которой нос, покинув своего хозяина, начал вести самостоятельное существование.
Принцип определенности налогообложения предполагает, что установление налога должно осуществляться законным образом. Это положение вытекает из ст. 35 Конституции Республики Казахстан, предусматривающей, что лишь законно установленный налог порождает обязанность по их уплате. К проблеме законности установления налога примыкает проблема правильного применения нормативных актов, установивших этот налог, поскольку совершенно очевидно, что безупречность этих актов сама по себе еще не выступает гарантией полной реализации принципа определенности налогообложения – неправильное применение данных актов приведет к его искажению.
В связи с этим возникает вопрос о правовой природе и юридическом значении так называемых «разъяснений органов налоговой службы».
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 16 НК органы налоговой службы вправе в пределах своей компетенции осуществлять разъяснение и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налоговых обязательств. Поскольку налоговое обязательство опосредовано налоговым отношением, которое всегда является правовым отношением, указанные выше «разъяснения и комментарии по поводу налоговых обязательств» зачастую сводятся к разъяснениям и комментариям налогового законодательства, приобретая характер их толкования. Исходя из того, что осуществление этих разъяснений опирается на соответствующее полномочие органов налоговой службы, закрепленное непосредственно в Налоговом кодексе, суды при разрешении конкретных дел нередко придают этим «разъяснениям» свойство официального толкования норм налогового законодательства, обязательного для применения. Во всяком случае, этим «разъяснениям» суды зачастую придают решающее значение при решении вопроса о том или ином понимании содержания норм налогового законодательства.
