Финансовое право – это не аналог некоего «Денежного права», чьим назначением выступает регулирование всех без исключения денежных отношений. Денежные отношения (расчетные, товарно-денежные, кредитные, банковские, страховые, валютные, инвестиционные, пенсионные, по оплате труда, опосредованные ценными бумагами и т. п.) регулируются целым рядом отраслей права (гражданским, трудовым, международным и т. д.). Финансовое право имеет свой предмет правового регулирования, в качестве которого выступает та часть отношений, возникающих в процессе формирования и распределения публичных денежных фондов, которые по своей экономической природе относятся к разряду финансовых отношений.
Отметим также непоследовательность и нелогичность нашей учебной литературы. Заявив в начале учебника, что предметом финансового права выступают отношения, возникающие в процессе формирования, распределения и использования государственных (муниципальных) денежных фондов, авторы затем начисто об этом забывают, и последующие разделы начинают, как выражаются китайцы, с чистого листа белой бумаги. Это приводит к тому, что каждый раздел учебника написан, исходя из собственного для этого раздела представления о предмете финансового права, без всякой оглядки на то, что было сказано раньше или будет сказано позже.
Достоинство, значение и славу финансового права, что дает исследователю основание испытывать гордость за принадлежность к финансово-правовой науке, следует искать в самом финансовом праве, а не в том, чтобы искусственно (и прямо скажем, безосновательно) расширять его предмет за счет других отраслей права. Подобный «экспансионизм» свидетельствует лишь об ущербности финансово-правовой науки. Финансовое право как объективное явление, существующее вне воли его толкователей, в нем не нуждается.
Отдельные проблемы применения финансового права
Принцип определенности налогообложения и его значение для судебной практики[431]
Одним из важнейших принципов налогообложения является его определенность.
Принцип, сформулированный А. Смитом, означает, что размер налога, время и способ его уплаты должны быть ясны и известны как плательщику, так и всякому другому лицу. Именно в таком понимании он закрепился в налогово-правовой науке.
Налоговый кодекс Республики Казахстан раскрывает данный принцип несколько иначе: «Налоги и другие обязательные платежи в бюджет Республики Казахстан должны быть определенными. Определенность налогообложения означает возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налоговых обязательств налогоплательщика» (ст. 6 НК).
Из этого следует, что законодательство, которым регулируется налог, должно быть таковым, чтобы любое лицо, в первую очередь сам налогоплательщик, имело реальную возможность определить (установить), существует налоговое обязательство или нет. Иначе говоря, налоговый закон должен установить все основания возникновения, исполнения и прекращения обязательства, не допуская при этом двоякого толкования, неясностей и разночтений. Если закон этого не сделает, само наличие налогового обязательства будет неопределенным. И тогда будут возникать всякого рода споры и недоразумения либо по факту самого существования налогового обязательства (лицо может даже не подозревать, что оно должно платить налог, т. е. является носителем обязанности по его уплате), либо по факту его исполнения (лицо полагает, что оно выполнило своевременно и полностью свое налоговое обязательство, налоговые же органы считают, что оно этого не сделало).
Определенность налогообложения может быть достигнута лишь тогда, когда законом точно определены все элементы налога (субъект объект, ставки, порядок и сроки уплаты и т. д.). Из этого вытекает известный постулат налогового права: отсутствие хотя бы одного элемента означает, что налог не установлен вообще. А из этого в свою очередь вытекает, что налогового обязательства в данном случае не возникло, не возникло, соответственно, и обязанности налогоплательщика по уплате налога. Следовательно, налогоплательщик вправе не платить данный налог и не может быть привлечен к ответственности за его неуплату.
Понятие «элемент налогообложения», выражающее составную часть единой конструкции налога, является основополагающей категорией налогового права. К сожалению, Налоговый кодекс Республики Казахстан не оперирует данным понятием и не раскрывает его юридического значения. Для сравнения отметим, что Налоговый кодекс Российской Федерации в связи с этим предусматривает, что «налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога» (п. 1 ст. 17 НК РФ).
Однако отсутствие аналогичной статьи в Налоговом кодексе Республики Казахстан вовсе не выступает свидетельством того, что наше налоговое право не знает категории «элементы налога», существующей во взаимодействии и единстве, и не придерживается вышеназванного постулата, согласно которому «налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения».
Общая конструкция элементов налогообложения обозначена в ст. 25–28 НК, где прямо предусматривается взаимозависимость элементов налога. Так, ст. 26 НК, определяющая такой элемент налогообложения, как «налоговая база», отсылает к ст. 25, определяющей «объект обложения», а ст. 27 («налоговая ставка») «привязана» к ст. 26 («налоговая база»).
Постулат о неразрывном единстве всех элементов налогообложения вытекает и из рассматриваемого принципа определенности налогообложения. Ясно, что пока не будут установлены все элементы налога, налогоплательщик не в состоянии уплатить налог. Так, если не установлена ставка налога, его уплатить невозможно, даже если лицо и обладает неким объектом, обозначенным в качестве «налогооблагаемого объекта».
Естественно, что положения приведенных выше норм Общей части Налогового кодекса о единстве и неразрывности элементов налога распространяются на каждый конкретный налог, установленный Особенной частью Налогового кодекса. Это вытекает из характера взаимодействия Общей и Особенной частей данного Кодекса, где Особенная часть не может отрываться от Общей части.
Характеризуя взаимодействие таких элементов налога, как объект налога и ставка налога, в литературе совершенно правильно, по нашему мнению, отмечается, что «практическое значение законодательного определения общего понятия «объект налогообложения» заключается в том, что в отсутствии в действиях налогоплательщика признаков объекта налогообложения по конкретному виду налога законодательно предполагается отсутствие у такого налогоплательщика и самого налогового обязательства по данному виду налога. Без объекта налогообложения нет основания для возникновения налогового обязательства, соответственно, нет и самого налогового обязательства».[432] В части ставки налогообложения подчеркивается, что «отсутствие налоговой ставки в налоговом законе означает невозможность определения суммы налога, подлежащего уплате в пользу государства. В таких случаях налоговое обязательство, по которому отсутствует законодательно установленная налоговая ставка, должно признаваться неопределенным и законодательно неустановленным».[433]
Таким образом, из принципа определенности налогообложения вытекает, что элементы налогообложения реализуют себя лишь в своей совокупности. Если не установлен хотя бы один элемент налога, считаются неустановленными и все остальные его элементы. Так, отсутствие, скажем, ставки налога означает, что налог является неустановленным во всех своих компонентах, т. е. все остальные элементы налога (в частности, объект обложения и налоговая база) как правовые реалии также отсутствуют. Нет какого-либо одного элемента – не существует и всех остальных. Более того, если нет какого-либо одного элемента налога, нет и самого налога как такового. Следовательно, нарушение принципа определенности налога влечет отсутствие самого налога. А это в свою очередь влечет отсутствие налоговых обязательств у всех и каждого из налогоплательщиков.
Из этого вытекает, что налог всегда представляет собой единую конструкцию, состоящую из совокупности элементов, каждый из них имеет юридическое значение лишь во взаимосвязи с другими. Самостоятельного значения (в отрыве от других элементов) ни один из них не имеет. Ставки налога имеют значение лишь применительно к объекту налога; об объекте налога можно говорить лишь при наличии ставок налога, нет ставок – нет и самого объекта (со всеми его составляющими); предмет налога может существовать лишь в рамках объекта налога, подлежащего обложению; нет объекта налогообложения – не может быть речи о наличии налоговой базы.
